Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Глава 12. Зачет и возврат излишне уплаченных или излишне взысканных сумм». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
Суммы излишне уплаченных налогов подлежат зачету или возврату. При наличии недоимки по иным налогам, задолженности по пеням или штрафам сумма излишне уплаченных налогов направляется на погашение этой недоимки, задолженности. Зачет проводится налоговым органом самостоятельно. Решение о зачете принимается в течение 10 дней с момента обнаружения налоговым органом факта излишней уплаты налога или подписания им и налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных последним налогов либо вступления в силу решения суда. В то же время такой зачет может быть проведен и на основании письменного заявления налогоплательщика. Тогда решение о зачете принимается в 10-дневный срок со дня получения заявления или подписания налоговым органом и налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных налогов (если она проводилась) (п. 5 ст. 78 НК РФ).
От чего отталкиваться?
В решении вопроса о том, является сумма налога излишне уплаченной или излишне взысканной, можно опираться на позицию Президиума ВАС, изложенную в Постановлении от 24.04.2012 N 16551/11. Итак, оценка зависит от основания, по которому было произведено исполнение налоговой обязанности, признанной впоследствии отсутствующей. А вот способ исполнения указанной обязанности (самостоятельно налогоплательщиком либо путем осуществления налоговым органом мер по принудительному взысканию) на оценку не влияет (то есть правового значения не имеет). В то же время установление Налоговым кодексом различных правил при определении начального момента начисления процентов в отношении излишне взысканных и излишне уплаченных сумм налогов обусловлено именно оценкой основания, в силу которого исполнение налоговой обязанности, признанной впоследствии отсутствующей, было произведено.
Если обязанность была исполнена на основании налоговой декларации, в которой спорная сумма налога была исчислена налогоплательщиком самостоятельно, речь идет об излишне уплаченной сумме налога. Излишняя уплата налога, как правило, имеет место, когда налогоплательщик, исчисляя подлежащую уплате в бюджет сумму налога самостоятельно, то есть без участия налогового органа, по какой-либо причине, в том числе вследствие незнания налогового законодательства или добросовестного заблуждения, допускает ошибку в расчетах. Сам факт принудительного взыскания налоговым органом налога в размере, исчисленном налогоплательщиком в поданной налоговой декларации, при корректировке впоследствии размера налоговой обязанности в сторону уменьшения путем подачи уточненной декларации не является основанием для квалификации названных сумм как излишне взысканных с применением правил ст. 79 НК РФ.
В случае исполнения налоговой обязанности на основании решения, принятого налоговым органом по результатам налоговой проверки, спорная сумма налога может быть признана излишне взысканной, например, если такое решение будет признано недействительным. Причем факт самостоятельного исполнения налогоплательщиком решения о привлечении к налоговой ответственности в части уплаты доначисленных сумм налогов не является основанием для их оценки как излишне уплаченных.
Срок подачи иска в суд
Повторимся: заявление о зачете или возврате суммы излишне уплаченного налога допускается подать в налоговый орган в течение трех лет со дня уплаты названной суммы. А на представление заявления о возврате излишне взысканного налога отводится месяц со дня, когда стало известно о факте излишнего взыскания налога, или со дня вступления в силу решения суда. В то же время Налоговым кодексом предусмотрена возможность подачи в суд иска о возврате излишне взысканной суммы налога в течение трех лет со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о факте излишнего взыскания налога. Отсутствие аналогичной нормы в отношении возврата излишне уплаченной суммы налога (ст. 78 НК РФ определены продолжительность и порядок исчисления только срока для подачи соответствующего заявления в налоговый орган) не означает, что через суд обозначенную сумму можно вернуть в любое время.
Соответствующие пояснения представлены в п. 79 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57. На основании п. 3 ст. 79 НК РФ с иском в суд налогоплательщик вправе обратиться в трехлетний срок, исчисляемый со дня, когда он узнал или должен был узнать о нарушении своего права на своевременный зачет или возврат излишне уплаченной суммы налога. Ранее на это указал Президиум ВАС в Постановлениях от 25.02.2009 N 12882/08, от 13.04.2010 N 17372/09. Пункт 7 ст. 78 НК РФ применительно к п. 3 ст. 79 НК РФ не препятствует налогоплательщику в случае пропуска срока подачи в налоговый орган заявления о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога обратиться непосредственно в суд с иском о возврате из бюджета суммы излишне уплаченного налога в порядке арбитражного судопроизводства. Сделать это можно в течение трех лет со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о названном факте. (Здесь действуют общие правила исчисления срока исковой давности — со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (п. 1 ст. 200 ГК РФ).)
Вопрос определения дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать об излишней уплате налога, надлежит разрешать с учетом:
- оценки совокупности всех имеющих значение для дела обстоятельств (в том числе исходя из причины, по которой налогоплательщик допустил переплату налога, возможности для правильного исчисления налога по данным первоначальной налоговой декларации, наличия изменений действующего законодательства в течение рассматриваемого налогового периода);
- других обстоятельств, которые могут быть признаны судом в качестве достаточных для признания срока на возврат налога непропущенным.
Комментарий к ст. 78 НК РФ
1. Правовые нормы, которые законодатель указал в пункте 1 комментируемой статьи Кодекса, являются императивными, они применяются, если образовалась сумма излишне уплаченного налога. Иначе говоря, плательщик исполнил обязанность по налогам и сборам в большем объеме, нежели это установлено актами законодательства о налогах и сборах (например, из-за неправильного определения налоговой базы, вследствие ее завышения, из-за ошибки в применении налоговой ставки, из-за уплаты налога при отсутствии объекта налогообложения).
Итак, рассмотрим правила, указанные в пункте 1 статьи 78 настоящего Кодекса, более подробно:
а) сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету:
либо по этому же налогу или сбору — в счет будущих предстоящих платежей по данному налогу или сбору;
либо по иным налогам и сборам. Не имеет значения, что срок предстоящего платежа по налогу (по которому образовалась переплата) наступает раньше, чем по другим видам налогов: если плательщик в своем заявлении настаивает именно на этом варианте, то его требование должно быть удовлетворено. Впрочем и налоговый орган вправе самостоятельно произвести зачет в случае, если имеется недоимка по другим налогам (см. об этом п. 5 ст. 78 НК РФ). Число налогов, в счет уплаты которых производится зачет, может быть любым;
б) зачет, упомянутый в статье 78 НК РФ, следует отличать от одноименного гражданско-правового института;
в) сумма излишне уплаченного налога может быть направлена и на погашение недоимки или возвращена налогоплательщику. Забегая вперед, скажем, порядок возврата предусмотрен в подпунктах 7 — 10 статьи 78 НК РФ, этот вопрос мы с вами рассмотрим ниже. При этом следует различать возврат излишне уплаченного и излишне взысканного налога (ст. 79 НК РФ).
2. На основании пункта 2 комментируемой статьи настоящего Кодекса сделаем ряд важных выводов:
а) по общему правилу и зачет, и возврат излишне уплаченных сумм налогов производится налоговым органом по месту учета налогоплательщика (ст. ст. 83, 85 НК РФ);
б) лишь в случаях, предусмотренных самим НК РФ, зачет или возврат упомянутых сумм осуществляется и иными налоговыми органами (например, вышестоящим налоговым органом, который выявил излишне уплаченную сумму налогов по результатам выездной проверки, проведенной в порядке контроля за деятельностью налогового органа, ст. 89 НК РФ);
в) зачет и возврат суммы излишне уплаченного налога производятся по общему правилу без начисления на эту сумму процентов, за исключением случаев, предусмотренных в пункте 9 статьи 78 НК РФ, которые мы с вами рассмотрим ниже;
г) таможенные органы (п. 2 ст. 78 НК РФ), которые осуществляют возврат и зачет излишне уплаченных сумм налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, обязаны:
письменно сообщить в налоговый орган по месту учета плательщика о всех излишне уплаченных суммах, которые были зачтены в счет предстоящих или были возвращены таможенными органами;
направить такое сообщение в десятидневный срок со дня выявления факта излишней уплаты суммы налогов или сборов. При этом упомянутый срок исчисляется в календарных днях, а отсчет начинается со следующего (после дня выявления факта переплаты) дня.
3. В правилах пункта 3 комментируемой статьи настоящего Кодекса законодатель устанавливает, что:
а) о каждом факте (и сумме) излишне уплаченного налога (или сбора) плательщику обязан сообщить именно тот налоговый орган, который выявил указанный факт или которому стало известно об этом;
б) сообщение должно быть письменным, с указанием ИНН плательщика. При этом законодатель не случайно так широко подходит к вопросу о форме обнаружения упомянутых фактов: имеются в виду как случаи их выявления самим налоговым органом (например, в ходе налоговой проверки), так и случаи, когда это стало известно налоговому органу иным образом (например, из сообщения СМИ, из материалов проверки, ревизии деятельности налогового органа вышестоящими органами, из сообщений учредителей организации-плательщика налогов и т.д.);
в) сообщение должно быть направлено плательщику не позднее одного календарного месяца со дня обнаружения указанного выше факта;
г) при обнаружении фактов, свидетельствующих о возможной излишней уплате налогов, налоговый орган имеет право:
— письменно предложить плательщику провести совместную выверку сумм уплаченных налогов. Это не налоговая проверка, поэтому на нее не распространяются правила ст. ст. 87 — 89 НК РФ;
— оформить результаты такой выверки актом, подписываемым налоговым органом и плательщиком. Обратите внимание, что этот акт не является актом налоговой проверки (ст. 100 НК РФ). Он служит лишь средством для правильного зачета или возврата налога.
4. В пункте 4 комментируемой статьи нужно иметь в виду следующие обстоятельства:
а) по общему правилу налоговый орган осуществляет зачет (в счет предстоящих платежей):
— по тому виду налога, по которому имела место переплата;
— на основании письменного заявления плательщика. В этом заявлении необходимо указать свой ИНН, сумму излишне уплаченного, вид налога, по которому заявитель просит осуществить зачет;
б) решение налогового органа о зачете:
должно быть принято в течение пяти календарных дней после получения заявления плательщика;
принимается, если зачтенная сумма направляется в тот же бюджет (например, региональный) или внебюджетный фонд (например ПФР), в который была направлена излишне уплаченная сумма налогов;
в) правила пункта 4 статьи 78 НК РФ следует применять с обязательным учетом пунктов 5 и 6 статьи 78 НК РФ: они устанавливают отличный от предусмотренного общими правилами пункта 4 статьи 78 НК РФ, порядок осуществления зачета.
5. Пункт 5 комментируемой статьи настоящего Кодекса устанавливает следующие правила и условия их применения:
а) если имеет место быть недоимка (поясняем: сумма налогов или сумма сбора, не уплаченная в срок, установленный законодательством о налогах и сборах, ст. 11 Кодекса). Иначе говоря, одним из условий применения пункта 5 статьи 78 НК РФ является наличие излишне уплаченной суммы по одному налогу и недоимки по другому (другим).
Плательщик налогов обязан уплатить пени (ст. 75 НК РФ).
Не следует путать пени с ситуацией, когда на плательщика налогов наложен штраф за какое-либо налоговое правонарушение (ст. ст. 114 — 129 НК РФ);
б) необходимыми условиями применения правил пункта 5 комментируемой статьи являются:
письменное заявления плательщика налогов с просьбой произвести зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей по недоимкам (имеется в виду по другим видам налогов или сборов), пеням и штрафам, которые наложены на плательщика, а также соответствующее решение налогового органа;
то обстоятельство, что и сумма излишне уплаченного налога, и суммы недоимок, пеней и штрафов (упомянутые выше) должны быть направлены в один и тот же бюджет или во внебюджетный фонд;
в) в последнем предложении пункта 5 статьи 78 настоящего Кодекса содержатся особые правила:
они применяются, когда речь идет о зачете по сумме недоимки. Применять эти правила и в отношении пеней было бы неправомерно;
они предоставляют право самому налоговому органу (по месту учета плательщика) произвести зачет. Иначе говоря, налоговый орган может произвести зачет, не ожидая заявления от плательщика. Безусловно, налицо некоторое противоречие между первым и вторым предложениями пункта 5 статьи 78 НК РФ.
Решение о возврате суммы излишне взысканного налога принимается налоговым органом в течение 10 дней со дня получения письменного заявления (заявления, представленного в электронной форме с усиленной квалифицированной электронной подписью по телекоммуникационным каналам связи или представленного через личный кабинет налогоплательщика) налогоплательщика о возврате суммы излишне взысканного налога. (В редакции федеральных законов от 29.06.2012 № 97-ФЗ; от 04.11.2014 № 347-ФЗ)
До истечения срока, установленного абзацем первым настоящего пункта, поручение на возврат суммы излишне взысканного налога, оформленное на основании решения налогового органа о возврате этой суммы налога, подлежит направлению налоговым органом в территориальный орган Федерального казначейства для осуществления возврата налогоплательщику в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации.
Как можно произвести зачёт излишне уплаченного налога?
Согласно п.1 ст. 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику.
В случае, если налогоплательщик произвёл излишнюю уплату налога, уплату которого планирует производить и в будущем – никаких мер предпринимать не нужно, т.е. излишняя уплата автоматически будет зачтена в счёт предстоящих платежей.
В случае, если произведена значительная переплата или планов производить уплату излишне уплаченного налога нет – разумно организовать возврат излишне уплаченной суммы.
Зачёт излишне взысканного налога может быть произведён следующим образом:
| Уровень налога | Излишне уплаченный налог | В счёт каких платежей возможен зачёт |
| Федеральный | · налог на прибыль
· НДС · НДФЛ (для ИП) · акцизы · ЕСХН; · ЕНВД; · УСН; · экологический сбор; · водный налог |
· в зачёт любого федерального налога;
· в зачёт задолженности по пеням по федеральному налогу. |
| Региональные | · налог на имущество;
· транспортный налог; · налог на игорный бизнес |
· в зачёт любого регионального налога;
· в зачёт задолженности по пеням по региональному налогу. |
| Муниципальный | · земельный налог | · в зачёт земельного налога;
· в зачёт задолженности по пени по земельному налогу. |
- Имеет ли право ИФНС отказать мне в возврате излишне взысканного налога по причине наличия штрафа за ранее не предоставленную декларацию?
Ответ: Да, в соответствии с налоговым законодательством ИФНС может взыскать излишне уплаченный налог в счёт погашения задолженности по налогам, пеням, штрафам.
- Я написал заявление в налоговую о возврате излишне уплаченного налога, но прошло уже 3 недели, а ни денег, ни ответа я так и не получил. Что мне делать?
Ответ: В Вашем случае рекомендуется обратиться в ИФНС с заявлением о предоставлении решения на Ваш запрос. Срок предоставления ответа на запрос налогоплательщика о возврате излишне взысканного налога составляет 10 дней (ст. 78 НК РФ).
- Вместе с декларацией я предоставил заявление в ИФНС о том, чтобы мне вернули налог, т.к. авансовыми платежами я уплатил значительно больше, чем нужно. В налоговой мне сказали, что решение будет принято в течение 3 месяцев. Законно ли это?
Ответ: В соответствии с налоговым законодательством специалисты ИФНС приняли абсолютно правомерное решение, т.к. срок оповещения налогоплательщика о принятом решении осуществляется в течение 10 рабочих дней со дня окончания камеральной проверки декларации, либо по истечении 3-месячного срока, отведённого для проведения камеральной проверки.
Комментарий к статье 78 НК РФ
Комментируемая статья регламентирует порядок зачета или возврата излишне уплаченного налога.
Уплатой налога признается как перечисление денежных средств в бюджетную систему, так и проведение налоговым органом зачета. Излишней уплатой налога признается исполнение налогоплательщиком налоговой обязанности, размер которой превышает его действительные обязательства.
Приказом ФНС России от 03.03.2015 N ММВ-7-8/90@ утверждены формы документов, используемых налоговыми органами при осуществлении зачета и возврата сумм излишне уплаченных (взысканных) налогов, сборов, пеней, штрафов.
Налоговый орган обязан сообщить налогоплательщику о каждом ставшем известным налоговому органу факте излишней уплаты налога и сумме излишне уплаченного налога в течение 10 дней со дня обнаружения такого факта.
Сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику.
Пунктами 4 и 7 статьи 78 НК РФ предусмотрена возможность осуществления налоговым органом зачета суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей на основании письменного заявления налогоплательщика по решению налогового органа. Заявление о зачете суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы.
В пунктах 32-36 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» разъяснены основные вопросы, связанные с возвратом (зачетом) сумм излишне уплаченных налогов.
Судам следует принимать во внимание, что статьи 78 и 79 НК РФ не содержат положений, в силу которых зачет излишне уплаченных (взысканных) сумм налога, пеней, штрафа может быть осуществлен налоговым органом только в счет погашения такой недоимки по налогам (задолженности по пеням и штрафам), в отношении которой налоговым органом ранее осуществлялись процедуры принудительного взыскания.
В то же время, имея в виду, что предусмотренный названными статьями зачет является особой формой принудительного взыскания налога, на него надлежит распространять общие положения НК РФ, определяющие сроки реализации налоговыми органами права на принудительное взыскание налогов, пеней, штрафов.
Следовательно, соответствующие положения статей 78 и 79 НК РФ не могут толковаться как допускающие проведение по инициативе налогового органа зачета излишне уплаченного (взысканного) налога, пеней, штрафа в счет погашения задолженности, возможность принудительного взыскания которой утрачена.
Кроме того, принудительный (то есть по инициативе налогового органа) зачет указанных сумм не может быть осуществлен в счет погашения задолженности, которая в силу положений статьи 45 НК РФ подлежит взысканию в судебном порядке.
Согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 21 и статье 78 НК РФ налогоплательщик имеет право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных налогов, пеней, штрафа.
Статья 78 НК РФ регламентирует порядок реализации налогоплательщиком этого права, предоставляя ему возможность подать заявление о возврате названных сумм либо о их зачете в счет предстоящих платежей или в счет имеющейся задолженности, одновременно обязывая налоговый орган рассмотреть такое заявление в соответствии с определенными этой статьей правилами и в установленные сроки принять по нему решение.
В силу части 1 статьи 4 АПК РФ налогоплательщик может обратиться в суд только в случае нарушения его права на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных налогов, пеней, штрафа, то есть когда надлежащее соблюдение им регламентированной статьей 78 НК РФ процедуры не обеспечило реализации данного права в административном (внесудебном) порядке по причине неисполнения или ненадлежащего исполнения налоговым органом возложенных на него законом обязанностей.
Таким образом, применяя соответствующие положения, судам необходимо исходить из того, что обращение налогоплательщика в суд с иском о возврате или зачете излишне уплаченных сумм налогов, пеней, штрафа возможно только в случае отказа налогового органа в удовлетворении упомянутого заявления либо неполучения налогоплательщиком ответа в установленный законом срок.
Согласно пункту 14 статьи 78 НК РФ определенные данной статьей правила зачета или возврата излишне уплаченных сумм налога, сбора, пеней распространяются на налоговых агентов.
В связи с этим, если при рассмотрении спора суд установит, что излишне перечисленные налоговым агентом в бюджет суммы не превышают сумм, удержанных с налогоплательщика, решение о зачете или возврате этих сумм в пользу налогового агента может быть принято судом только в двух случаях:
если возврат налогоплательщику излишне удержанных с него налоговым агентом сумм возлагается законом на последнего;
если по требованию налогоплательщика или по собственной инициативе налоговый агент уплатил налогоплательщику необоснованно удержанную у него сумму налога.
Судам необходимо принимать во внимание, что установленные статьями 78 и 79 НК РФ правила об обязательном зачете излишне уплаченных (взысканных) сумм налога, пеней, штрафа в счет погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам распространяются исключительно на случаи возврата излишне уплаченного (взысканного) налога налоговым органом в административном порядке и не подлежат применению при исполнении судебных актов, предусматривающих возврат налогоплательщику из бюджета излишне уплаченных (взысканных) сумм налогов, пеней, штрафов.
Согласно статьям 78 и 79 НК РФ налоговый орган при наличии соответствующего заявления налогоплательщика обязан вернуть налогоплательщику излишне уплаченную или излишне взысканную сумму налогов и пеней за вычетом сумм, подлежащих зачету в установленном данными статьями порядке в счет имеющейся у налогоплательщика задолженности по налогам и пеням.
При решении вопроса о моменте исполнения обязанности по возврату налогоплательщику соответствующих сумм путем их перечисления в безналичном порядке на указанный получателем счет судам необходимо руководствоваться общими правилами, согласно которым плательщик признается исполнившим свою обязанность с момента поступления соответствующей суммы в указанный получателем средств банк.
Поскольку уплата налога осуществляется в формах, определенных пунктом 3 статьи 45 НК РФ, срок, установленный пунктом 7 статьи 78 НК РФ, исчисляется со дня наступления обстоятельств, которые признаются исполнением налогоплательщиком обязанности по уплате налога, до дня подачи им заявления о зачете при условии, что сумма налога, на зачет которой претендует налогоплательщик, не менее суммы налоговых платежей, в отношении которых предъявлены в банк платежные поручения и (или) вынесены налоговым органом решения о зачете сумм излишне уплаченных налогов в счет исполнения обязанности по уплате соответствующего налога.
Аналогичная позиция изложена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 10.11.2011 N 8395/11.
В Информации ФНС России «О порядке исчисления срока на возврат излишне уплаченного налога» по состоянию на 07.09.2015 указано, что срок на подачу заявления о возврате переплаты по налогу на прибыль организаций исчисляется с даты представления налоговой декларации, а не с момента перечисления авансовых платежей. К такому выводу пришла ФНС России в результате рассмотрения жалобы налогоплательщика, в которой обжаловался отказ налогового органа в возврате излишне уплаченного налога.
По закону плательщики налога на прибыль организаций по итогам каждого квартала, а также каждого месяца исчисляют суммы авансовых платежей. Указанные платежи зачитываются в счет уплаты последующих авансовых платежей и самого налога на прибыль по методу нарастающего итога.
Соответственно, в случае, если налогоплательщик не заявил о возврате излишне уплаченного авансового платежа, данный платеж учитывается на дату окончания следующего отчетного и налогового периода. Определение окончательного финансового результата и размера налоговой обязанности по налогу на прибыль производится налогоплательщиками в налоговой декларации, представляемой по итогам года.
Специально для иностранных организаций
Что касается упомянутой ст. 78 НК РФ, она дополнена положением для иностранных организаций в случае удержания у них налога налоговым агентом в соответствии с п. 2 ст. 312 НК РФ.
Данная норма определяет, что следует возвращать из бюджета ранее удержанный у этих организаций налог по выплаченным им доходам, в отношении которых международными договорами РФ, регулирующими вопросы налогообложения, либо ст. 312 НК РФ предусмотрен особый режим налогообложения.
Соответствующее заявление и подтверждающие документы представляются иностранным (фактическим) получателем дохода в налоговый орган по месту постановки на учет налогового агента в течение трех лет с момента окончания налогового периода, в котором был выплачен доход.
Согласно п. 8 ст. 78 НК РФ в общем случае решение о возврате суммы излишне уплаченного налога принимается налоговым органом в течение 10 дней со дня получения заявления налогоплательщика о возврате суммы излишне уплаченного налога или со дня подписания налоговым органом и этим налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая совместная сверка проводилась.
Но в новом п. 17 данной статьи предусмотрено, что решение о возврате суммы ранее удержанного в соответствии с п. 2 ст. 312 НК РФ налога на прибыль организаций принимается налоговым органом по месту учета налогового агента в течение шести месяцев со дня получения от иностранной организации заявления о возврате и подтверждающих документов.
Сумма ранее удержанного налога подлежит возврату в течение одного месяца со дня принятия налоговым органом решения о возврате.
Порядок зачета и возврата излишне уплаченных или взысканных налогов
В процессе налогообложения иногда возникают ситуации, когда налог уплачивается либо взыскивается в большем размере, чем надлежит по закону.
Переплата налога может произойти вследствие недостаточного знания налогового законодательства, расчетных ошибок, добросовестного заблуждения или других причин. Согласно ст.
78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога может быть: 1) зачтена в счет предстоящих налоговых платежей налогоплательщика по этому или иным налогам; 2) направлена на погашение недоимки; 3) возвращена налогоплательщику.
Институты зачета и возврата в налоговом законодательстве направлены на защиту прав и имущественных интересов налогоплательщиков. Кроме того, они в определенных случаях применяются и к налоговым агентам. Согласно п. 11 ст. 78 НК РФ правила зачета или возврата излишне уплаченной суммы налога распространяются также на переплату сборов и начисленных пеней.
Факт переплаты налога может быть обнаружен налоговым органом либо самостоятельно налогоплательщиком. Налоговый орган обязан сообщить налогоплательщику о каждом ставшем известным факте и сумме излишне уплаченного налога не позднее одного месяца со дня обнаружения такого факта.
В этом случае налоговым органом налогоплательщику может быть направлено предложение о проведении совместной выверки уплаченных налогов. Как правило, такая выверка проводится в случаях, когда отсутствует твердая уверенность в переплате налога.
Зачет (возврат) переплаченного налога производится налоговым органом по месту учета налогоплательщика.
Если налогоплательщику было отказано в удовлетворении заявления о зачете (возврате) либо это заявление не было рассмотрено налоговым органом в установленные сроки, налогоплательщик вправе обратиться в суд с иском о возврате или зачете излишне уплаченных сумм налогов и пеней.
В случае возникновения спора по вопросу осуществления зачета сумм излишне уплаченных либо взысканных налогов, в том числе по причине разногласий о размере переплаты, такой спор может быть передан налогоплательщиком на рассмотрение суда — путем предъявления иска о признании недействительным решения налогового органа либо иска о зачете уплаченных сумм.
Подача налогоплательщиком в налоговый орган заявления о зачете излишне уплаченных сумм налога – обязательный элемент для судебной защиты его прав и законных интересов.
Необращение с таким заявлением может быть расценено судом как несоблюдение истцом досудебного Порядка урегулирования спора, и он может оставить исковые требования налогоплательщика о зачете без удовлетворения.
Что касается возврата излишне взысканного налога, для этой процедуры досудебный порядок урегулирования спора налоговым законодательством не предусмотрен, поэтому исковое заявление о возврате излишне взысканного налога подлежит судебному рассмотрению и без предварительного обращения налогоплательщика в налоговый орган с соответствующим заявлением.
Зачет переплаченного налога в счет предстоящих платежей осуществляется следующим образом. «Предстоящими платежами» в контексте ст. 78 НК РФ признаются налоги и сборы, пени, а также недоимка.
Налогоплательщик должен подать письменное заявление в налоговый орган, который рассматривает такое заявление и в течение 5 дней после его получения выносит решение о зачете. При этом обязательным условием выступает направление всей зачтенной суммы в тот же бюджет, в который ранее была направлена переплаченная сумма налога.
Налогоплательщик должен быть проинформирован налоговым органом о вынесенном решении не позднее двух недель со дня подачи заявления о зачете.
По заявлению налогоплательщика и по решению налогового органа сумма переплаченного налога может быть направлена на исполнение обязанностей по уплате налогов или сборов, на уплату пеней, погашение недоимки.
Таким образом, налогоплательщик вправе по собственному усмотрению распорядиться переплаченной суммой налога, указав в своем заявлении, куда ее следует направить. В любом случае эта сумма должна быть направлена в тот же бюджет, в который направлялась переплаченная сумма налога.
Налоговые органы вправе самостоятельно произвести зачет в случае, если у налогоплательщика имеется недоимка по другим налогам.
Возврат излишне уплаченного налога производится налоговым органом по письменному заявлению налогоплательщика. При наличии у него недоимки или задолженности по пеням, начисленным тому же бюджету, возврат производится только после зачета соответствующей суммы переплаченного налога в счет погашения недоимки (задолженности).
Заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы.
Законодатель не устанавливает какого-либо срока для обращения налогоплательщика с заявлением о зачете сумм излишне уплаченного налога, то есть налогоплательщик не ограничен определенным сроком для реализации своего права на зачет переплаченного налога — соответствующим правоотношениям законодатель придает бессрочный характер. Возможность применения здесь по аналогии трехлетнего срока на возврат излишне уплаченного налога налоговым законодательством не предусмотрена.
Пропуск трехлетнего срока давности не препятствует гражданину обратиться в суд с иском о возврате из бюджета переплаченной суммы налога в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства, и в этом случае действуют общие правила исчисления срока исковой давности — со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (п. 1 ст. 200 ГК РФ) (Определение КС РФ от 21.06.2001 № 173-О).
Переплата налогов: всегда ли выгодно возвращать?
При этом возврат излишне уплаченных денежных средств производится за счет средств бюджета или внебюджетного фонда, в который произошла переплата.
Срок, в течение которого коммерсант может воспользоваться своим правом на зачет или возврат сумм налога, ограничен тремя годами с момента поступления излишней суммы в бюджет (п. 7 ст. 78 НК РФ).
Фрагмент документа. Пункт 7 ст. 78 Налогового кодекса РФ.
Вариант 2. Налоговый орган взыскал с ИП больше положенного
Статья 79 Налогового кодекса РФ посвящена порядку возврата налога в случае, если переплата возникла по вине налогового органа.
В такой ситуации срок возврата денежных средств составляет всего один месяц, который начинает исчисляться со дня, когда налогоплательщик узнал о таком взыскании, или со дня вступления в силу соответствующего судебного решения (п. 3 ст. 79 НК РФ).
Особые условия
Возврат либо зачет излишне уплаченных денежных средств в полном объеме возможен только в отношении налогоплательщика, не имеющего какой-либо задолженности перед бюджетом. При наличии недоимки зачет или возврат производится лишь после того, как часть переплаты будет направлена в счет погашения недоимки или иной имеющейся задолженности (п. 6 ст. 78 НК РФ).
При этом зачет излишка в счет имеющейся недоимки производится налоговиками самостоятельно при его обнаружении, тогда как для зачета переплаты в счет предстоящих платежей или для его возврата необходимо письменное заявление налогоплательщика.
Срок рассмотрения заявления предпринимателя составляет 10 дней, по истечении которых налоговый орган выносит соответствующее решение. Форма заявления о возврате (зачете) излишне уплаченного (взысканного) налога является свободной.
Вернуть через суд
В п. 3 ст. 79 НК РФ определено, что в случае пропуска налогоплательщиком сроков для обращения в налоговый орган о возврате переплаты возврат денежных средств возможен только в судебном порядке. Напомним, что этот срок составляет три года с момента, когда налогоплательщик самостоятельно допустил переплату, и один месяц при принудительном взыскании излишней суммы налоговыми органами. Вместе с тем иск в судебный орган налогоплательщик может подать в течение трех лет со дня, когда он узнал или должен был узнать о факте переплаты.
Судебная практика. Правило о подаче иска в трехлетний срок со дня, когда предприниматель узнал или должен был узнать о факте переплаты, действует вне зависимости от того, была она допущена им самостоятельно либо была взыскана с него налоговиками (Постановление Президиума ВАС РФ от 08.11.2006 N 6219/06).
Спорные вопросы о сроке исковой давности
Как показывает практика, наибольшее количество споров между предпринимателями и контролерами по этой, казалось бы, несложной процедуре возврата переплаты касается определения момента, когда ИП должен был узнать о факте перечисления денежных средств в бюджет в размере, превышающем его реальные обязательства.
События, после которых о переплате известно
На законодательном уровне невозможно закрепить исчерпывающий перечень фактов, которые могут считаться моментом, когда налогоплательщик должен был узнать об излишней уплате налога. В связи с этим вопрос определения данного момента решается в судебном порядке в каждом случае индивидуально с учетом оценки причины, по которой была допущена переплата, изменения налогового законодательства в данный период времени и пр. При этом бремя доказывания ложится на налогоплательщика.
Судебная практика. В Постановлении от 25.02.2009 N 12882/08 Президиум ВАС РФ указал, что вопрос определения времени, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать об излишней уплате налога, надлежит разрешать с учетом оценки совокупности всех имеющих значение для дела обстоятельств. В частности, необходимо установить:
— причину, по которой налогоплательщик допустил переплату налога;
— наличие у него возможности для правильного исчисления налога по данным первоначальной налоговой декларации;
— изменения действующего законодательства в течение рассматриваемого налогового периода;
— другие обстоятельства, которые могут быть признаны судом в качестве достаточных для признания непропущенным срока на возврат налога (Постановление ФАС Поволжского округа от 03.12.2012 по делу N А12-1283/2012).
В соответствии со ст. 65 АПК РФ доказывать в суде эти обстоятельства будет именно налогоплательщик, а не инспекция (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 14.05.2012 по делу N А20-1884/2010).
Исходя из анализа арбитражной практики можно выделить факты, которые наиболее часто становятся предметом рассмотрения арбитрами в качестве событий, после которых налогоплательщику должно было стать известно о наличии переплаты или после которых он не мог достоверно узнать об этом.
Факт, свидетельствующий о том,что предприниматель знал о переплате
Предприниматель должен был узнать о переплате из акта налогового органа, составленного по итогам налоговой проверки. Правом на обращение в суд предприниматель может воспользоваться в течение трехлетнего срока с момента вынесения решения контролеров, а не с момента окончания проверяемого периода.
Судебная практика. Об излишней уплате ЕНВД налогоплательщик узнал только из акта выездной налоговой проверки и ранее указанной даты не мог узнать о наличии у него этой переплаты, так как осуществлял предпринимательскую деятельность, подпадающую, по его мнению, под специальный режим налогообложения. Право на обращение в суд с заявлением о возврате излишне уплаченной суммы ЕНВД у налогоплательщика возникло после составления инспекцией акта выездной налоговой проверки (Постановление Президиума ВАС РФ от 21.12.2010 N 3972/10 по делу N А09-9907/08-30).
Факт, не подтверждающий знание о переплате
Подача предпринимателем первоначальной налоговой декларации не является моментом, когда налогоплательщик узнал о факте излишней уплаты налога.
Судебная практика. В случаях с уточненными декларациями многое зависит от ситуации. К примеру, в Постановлении от 14.07.2010 N КА-А41/7262-10 ФАС Московской области указал, что надо учитывать причину, по которой налогоплательщик допустил переплату. Налоговики, ссылаясь на Постановление Президиума ВАС РФ N 12882/08, определили, что срок исковой давности следует исчислять не с дат подачи уточненных налоговых деклараций, а с дат уплаты налога по первоначальным декларациям. Судьи же отметили, что причиной переплаты налога явилось отсутствие определенности по вопросу налогового учета расходов на приобретение, наладку и внедрение программ для ЭВМ в силу того, что специальных норм учета данных расходов НК РФ не устанавливает. Позиция же чиновников менялась: указанные расходы подлежали учету то на дату начала использования, то на момент возникновения расходов. Как следствие, суд посчитал, что срок исковой давности налогоплательщик не пропустил, так как о наличии переплаты ему стало известно в результате подачи уточненных налоговых деклараций.
Но есть и обратные случаи. Президиум ВАС РФ в Постановлении от 25.02.2009 N 12882/08 указал, что отсчет течения срока исковой давности нужно вести с даты представления первоначальной декларации: моментом, когда налогоплательщик узнал о факте излишней уплаты налога, не может считаться момент совершения им действий по корректировке своего налогового обязательства и представлению уточненной налоговой декларации.
Неуважительные причины пропуска исковой давности
Анализ судебной практики позволяет выявить причины пропуска исковой давности, которые налогоплательщики приводят в свое оправдание, но не признаются арбитрами уважительными:
— некомпетентность сотрудников, ответственных за формирование отчетности (Постановление Президиума ВАС РФ от 26.07.2011 N 18180/10 по делу N А19-7006/09-18-32);
— налоговый орган не сообщил налогоплательщику о факте переплаты, хотя обязан это делать в силу п. 3 ст. 78 НК РФ (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 14.05.2012 по делу N А20-1884/2010);
— налоговый орган не предоставил официальный ответ в десятидневный срок, ведь подать документы в суд можно, только получив отказ налогового органа вернуть переплату (п. 33 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57).
Понятие зачета или возврата суммы излишне уплаченного налога и причины возникновения переплаты
Зачет суммы излишне уплаченного налога представляет собой особую процедуру, предусмотренную действующим законодательством РФ, которая заключается в утверждении наличия факта переплаты и последующем распределении лишних финансовых средств.
Уплатой налога будет считаться как прямое перечисление денежных средств в определенном размере на бюджетный счет государства, так и проведение зачета лишней суммы уполномоченным налоговым органом.
Зачет или возврат сумм излишне уплаченных налога, сбора, пеней, штрафа основан на принципах действующего налогового законодательства РФ и направлен на сохранение интересов налогоплательщиков.
Практика показывает, что переплаты могут возникать даже у самых опытных и внимательных бухгалтеров. Наиболее частые причины ее возникновения заключаются в результате подачи уточненной декларации за определенные налоговые периоды.
Если в новой декларации размер суммы является меньшим по отношению к первоначальному документу, возникает образование переплаты.
Помимо этого, нередко переплаты возникают по более простым причинам – механических ошибок уполномоченных лиц, описок, неточностей, при нарушении установленных сроков подачи налоговых документов, ошибки при формировании налоговой базы и т.д.
Возможной причиной для возникновения переплаты также могут являться и определенные изменения в налоговых расчетах, которые были внесены действующим законодательством РФ уже после того, как первая декларация уже была представлена в налоговую организацию.
Зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам осуществляется только на основании письменного заявления налогоплательщика по решению налогового органа. Данное заявление подается налогоплательщиком в произвольной форме и должно зарегистрироваться налоговым органом.
Из формулировки п. 4 ст. 78 НК РФ следует, что налогоплательщик не вправе самостоятельно принять решение о зачете налога, то есть не довнести сумму очередного платежа, мотивируя это наличием переплаты.
Пример.
Общество с ограниченной ответственностью обратилось в Арбитражный суд Хабаровского края с заявлением о признании недействительными требований налогового органа об уплате налога, сбора, пени и штрафа.
Решением суда первой инстанции от 07.08.2007 требования общества были удовлетворены в полном объеме. Суд счел неправомерным выставление вышеуказанных требований при наличии сумм НДС, заявленных к возмещению из бюджета за определенный налоговый период, поскольку установление факта наличия либо отсутствия недоимки в последующем налоговом периоде (выявление недоимки) не могло быть произведено до подтверждения (либо отказа) налоговым органом права на возмещение НДС из бюджета.
В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.
В обоснование своей жалобы, поданной в ФАС Дальневосточного округа, налоговый орган ссылался на неисполнение налогоплательщиком обязанности уплатить налог за март и апрель 2007 года, в связи с чем в установленный п. 1 ст. 70 НК РФ срок ему направлены оспариваемые требования. Налоговый орган настаивал на том, что только по результатам камеральной налоговой проверки могло быть вынесено решение о возмещении налога в силу п. 3 ст. 176 НК РФ или в порядке ст. 88 Кодекса о зачете предъявленной и подтвержденной к возмещению суммы в счет погашения недоимки.
Общество в отзыве на жалобу и его представитель в судебном заседании возражали против доводов кассационной жалобы, полагая обжалуемый судебный акт законным и обоснованным.
Изучив материалы дела, обсудив доводы жалобы и отзыва на нее, выслушав мнение представителей лиц, участвующих в деле, проверив правильность применения судом норм материального и процессуального права, суд кассационной инстанции решил, что жалоба подлежала удовлетворению.
Как следовало из материалов дела и установлено судом, общество подало 26 марта 2007 года в налоговый орган уточненную декларацию по внутреннему НДС за февраль, в которой был заявлен к возмещению из бюджета НДС в сумме 4 709 823 руб., образовавшийся в результате превышения НДС поставщику, за оборудование для передачи в лизинг, над суммами налога, исчисленными с реализации лизинговых услуг за февраль.
Налоговый орган отразил налоговую декларацию за февраль 2007 года в карточке лицевого счета налогоплательщика вместе с суммой соответствующей переплаты в бюджет.
Общество подало 18 апреля 2008 года декларацию за март 2007 года, согласно которой НДС подлежал уплате в размере 730 138 руб.
Наличие переплаты по НДС в сумме 3 144 929,71 руб. по состоянию на 11 мая 2007 года было подтверждено справкой налогового органа о состоянии расчетов по налогам, сборам и взносам.
Общество подало 21 мая 2007 года налоговую декларацию за апрель 2007 года, в которой НДС был исчислен в сумме 1 076 297 руб.
Вышеуказанные суммы НДС за март и апрель 2007 года обществом не уплачивались в связи с наличием переплаты по НДС за предыдущий период.
В связи с наличием недоимки по НДС за март и апрель 2007 года налоговый орган направил обществу требование об уплате налога, сбора, пени, штрафа № 3319 по состоянию на 28 мая 2007 года и требование № 3479 по состоянию на 29 мая 2007 года, первым из которых обществу было предложено в срок до 19 июня 2007 года уплатить НДС в сумме 1 076 297 руб., а вторым – тот же налог в сумме 727 950 руб. по сроку уплаты до 20 июня 2007 года.
Не согласившись с доводами налогового органа, общество оспорило их в арбитражном суде.
В соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги и сборы.
Как следовало из материалов дела и не оспаривалось сторонами, общество является в силу п. 1 ст. 143 НК РФ плательщиком НДС, уплату которого оно производит ежемесячно.
Статьей 174 НК РФ установлено, что уплата налога производится за истекший налоговый период не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
Таким образом, в срок не позднее 21 апреля 2007 года налогоплательщик должен был уплатить НДС за март 2007 года и не позднее 21 мая 2007 года – за апрель 2007 года.
Согласно п. 1 ст. 70 НК РФ требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику не позднее трех месяцев со дня выявления недоимки.
В связи с неуплатой обществом НДС за вышеуказанные периоды налоговый орган правомерно выставил оспоренные требования.
В силу подпункта 4 п. 3 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком, если иное не предусмотрено п. 4 настоящей статьи Кодекса, со дня вынесения налоговым органом в соответствии с НК РФ решения о зачете сумм излишне уплаченных или сумм излишне взысканных налогов, пеней, штрафов в счет исполнения обязанности по уплате соответствующего налога.
Поскольку налоговый орган мог вынести решение о возмещении налога в силу п. 3 ст. 176 НК РФ только по результатам камеральной налоговой проверки или в порядке ст. 88 настоящего Кодекса о зачете предъявленной и подтвержденной к возмещению суммы по уточненной декларации за предыдущий период в счет погашения недоимки, следовательно, общество не освобождалось до вынесения соответствующего решения от уплаты НДС в бюджет за текущий налоговый период по общей налоговой декларации.
С учетом вышеизложенного решение суда, принятое с неправильным применением норм материального права, подлежало отмене, а заявление общества – не подлежащим удовлетворению.
Суд в удовлетворении заявления общества отказал.(по материалам постановления ФАС Дальневосточного округа от 24.01.2008 № ФО3-А73/07-2/5773 по делу № А73-5824/2007-29).
В соответствии с п. 5 ст. 78 НК РФ зачет суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию, производится налоговыми органами самостоятельно.
Решение о зачете суммы излишне уплаченного налога принимается налоговым органом в течение 10 дней со дня обнаружения им факта излишней уплаты налога или со дня подписания налоговым органом и налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая совместная сверка проводилась, либо со дня вступления в силу решения суда.
Это не препятствует налогоплательщику представить в налоговый орган письменное заявление о зачете суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки (задолженности по пеням, штрафам). В этом случае решение налогового органа о зачете суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки и задолженности по пеням, штрафам принимается в течение 10 дней со дня получения вышеуказанного заявления налогоплательщика или со дня подписания налоговым органом и этим налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая совместная сверка проводилась.
Налогоплательщик не может возражать против покрытия своих задолженностей перед бюджетом за счет излишне уплаченных сумм, так как эта операция является одной из форм принудительного взыскания, производимого в порядке и сроки, установленные ст. 46 НК РФ (см. постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.04.2007 по делу № А13-6446/2006-28, письма Минфина России от 08.11.2007 № 03-02-07/1-460, от 08.11.2007 № 03-02-07/1-460).
Согласно п. 3 ст. 46 НК РФ решение о взыскании неуплаченного (не полностью уплаченного) налога принимается после истечения срока, установленного в требовании об уплате налога, но не позднее двух месяцев после истечения вышеуказанного срока. Решение о взыскании, принятое после истечения вышеприведенного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит, включая решение о направлении сумм излишне уплаченных налогов в счет задолженности по другим налогам, пеням, штрафам.
Если двухмесячный срок истек, налоговый орган может обратиться в суд с иском о взыскании с налогоплательщика причитающейся к уплате суммы налога в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога.
Пример.
Муниципальное унитарное предприятие жилищно-коммунального хозяйства обратилось в арбитражный суд с заявлением (с учетом уточнения требований) о признании недействительным уведомления налогового органа о зачете 281 554 руб. 88 коп. излишне уплаченного НДС в счет имеющейся у предприятия недоимки по единому социальному налогу и об обязании налогового органа устранить допущенные нарушения прав и законных интересов предприятия путем возврата вышеназванной суммы на его расчетный счет.
Решением от 08.12.2006 суд первой инстанции удовлетворил заявление предприятия.
В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.
В кассационной жалобе, поданной налоговым органом в федеральный арбитражный суд округа, он просил отменить решение суда и отказать заявителю в удовлетворении требований, считая ошибочным вывод суда о том, что зачет излишне уплаченного налога в счет имевшейся у налогоплательщика задолженности перед бюджетом являлся одной из форм принудительного взыскания и должен был производиться в порядке и сроки, установленные ст. 46 НК РФ.
Как следовало из материалов дела, налоговый орган направил в адрес предприятия уведомление о проведенном зачете излишне уплаченного НДС в счет недоимки по единому социальному налогу от 13.02.2006 № 10–14/01/1007. На основании заключений налогового органа от 31.08.2005 № 1135–1137 числящаяся на лицевом счете заявителя переплата НДС в сумме 281 554 руб. 88 коп. была зачтена в счет погашения задолженности по единому социальному налогу, которая возникла по состоянию на 15 декабря 2003 года, 15 января и 16 февраля 2004 года.
Общество оспорило уведомление налогового органа о проведении зачета в судебном порядке.
Суд первой инстанции удовлетворил требования заявителя, указав на то, что при проведении зачета налоговый орган нарушил установленный ст. 46 и 48 НК РФ срок для проведения зачета излишне уплаченных налогоплательщиком сумм налога.
Кассационная коллегия посчитала, что суд правильно истолковал положения НК РФ, устанавливающие порядок зачета излишне уплаченных сумм налога.
В соответствии с подпунктом 5 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщикам предоставлено право на своевременный возврат или зачет сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пеней и штрафов. Вышеуказанное право обеспечивается обязанностью налоговых органов произвести возврат или зачет излишне уплаченных сумм налоговых платежей (подпункт 5 п. 1 ст. 32 НК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнять обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть исполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Ненадлежащее исполнение вышеуказанной обязанности служит основанием для направления налоговым органом требования об уплате налога.
Исходя из положений ст. 11 НК РФ под недоимкой законодатель подразумевает не исполненную налогоплательщиком в установленный срок обязанность по уплате налога и пеней.
Согласно ст. 69 НК РФ требование представляет собой письменное извещение, в котором указан размер неуплаченной суммы налоговой задолженности, а также содержится предписание об их уплате в установленный в данном требовании срок. В случае неисполнения предписания возможно применение налоговым органом способов принудительного исполнения обязанности по уплате недоимки по налогам. Такими способами являются взыскание сумм налоговой задолженности за счет денежных средств на банковских счетах налогоплательщика, за счет иного имущества налогоплательщика (при недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика или отсутствии информации о счетах налогоплательщика) либо в судебном порядке.
При этом бесспорное взыскание сумм налоговой задолженности (путем обращения взыскания на денежные средства на банковских счетах налогоплательщика либо на его имущество) допускается в пределах 60-дневного срока, исчисляемого с момента истечения установленного в требовании срока исполнения налоговой обязанности. В случае пропуска вышеуказанного срока взыскание недоимки допускается только в судебном порядке (п. 3 ст. 46 НК РФ).
В данном случае суд установил, что 9 апреля и 26 апреля 2004 года налоговый орган направил предприятию требования № 668 и 936 об уплате недоимки по единому социальному налогу в сроки до 19 апреля и 12 мая 2004 года соответственно. В связи с неисполнением налогоплательщиком требований в установленные в них сроки налоговый орган принял решения от 12.05.2004 № 281 и от 04.06.2004 № 349 о взыскании недоимки за счет денежных средств налогоплательщика. Решение о взыскании недоимки по единому социальному налогу за счет имущества заявителя налоговый орган не выносил.
Из представленных сторонами документов следовало, что задолженность, в счет уплаты которой была направлена переплата НДС, возникла по состоянию на 15 декабря 2003 года, 15 января и 16 февраля 2004 года. Следовательно, установленный ст. 46 НК РФ срок принудительного взыскания в бесспорном порядке недоимки по единому социальному налогу на дату проведения зачета (31 августа 2005 года) истек.
При таких обстоятельствах суд правомерно признал недействительным уведомление налогового органа от 13.02.2006 № 10–14/01/1007 о зачете 281 554 руб. 88 коп. НДС, излишне уплаченного предприятием в бюджет, в счет недоимки по единому социальному налогу, указав на то, что зачет излишне уплаченного налога в счет имевшейся у налогоплательщика задолженности перед бюджетом фактически означал принудительное изъятие у него денежных средств (имущества), то есть являлся одной из форм принудительного взыскания налоговых платежей, и должен был производиться с соблюдением требований ст. 46–48 НК РФ.
Правила зачета (возврата) налогов применяются также в отношении зачета или возврата сумм излишне уплаченных авансовых платежей, сборов, пеней и штрафов и распространяются на налоговых агентов и плательщиков сборов (п. 14 ст. 78 НК РФ).
ВАС РФ обращает внимание судов на то, что если излишне перечисленные налоговым агентом в бюджет суммы не превышают сумм, удержанных с налогоплательщика, то решение о зачете или возврате этих сумм в пользу налогового агента может быть принято налоговым органом или судом только в случае, если возврат налогоплательщику излишне удержанных с него налоговым агентом сумм возлагается законом на последнего (п. 24 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5).
Что касается возврата излишне уплаченных сумм авансовых платежей в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ, то налогоплательщик вправе подать соответствующее заявление.
Пример.
Акционерное общество обратилось в арбитражный суд с заявлением об оспаривании бездействия налогового органа, заключавшегося в непринятии решения о возврате сумм излишне уплаченных авансовых платежей по налогу на прибыль, а также неосуществлении действий по возврату данных сумм.
Налоговый орган в обоснование правомерности своего бездействия указал на то, что применение положений ст. 78 НК РФ к авансовым платежам недопустимо.
Из представленных в суд материалов усматривалось следующее.
Общество, руководствуясь требованиями п. 2 ст. 286 НК РФ, уплатило в течение II квартала три ежемесячных авансовых платежа в сумме, равной одной трети суммы авансового платежа, исчисленного за I квартал.
Деятельность общества во II квартале была менее прибыльной, чем в I, в силу чего сумма исчисленного авансового платежа по итогам полугодия оказалась менее суммы авансового платежа, исчисленного за I квартал, и вышеуказанных ежемесячных авансовых платежей. Данное обстоятельство стало основанием для квалификации возникшей разницы в качестве излишне уплаченной суммы авансового платежа. Заявление о возврате этой суммы было подано обществом 28 июля 2004 года. Недоимка по иным налогам, на погашение которой вышеуказанная сумма могла бы быть направлена налоговым органом, у налогоплательщика отсутствовала.
Не получив ответа налогового органа на заявление о возврате излишне уплаченной суммы, общество по истечении трехмесячного срока на проведение камеральной проверки декларации по налогу на прибыль по итогам полугодия подало 29 октября 2004 года заявление об оспаривании бездействия налогового органа в арбитражный суд.
Суд первой инстанции отказал в удовлетворении требования налогоплательщика, указав на недопустимость возврата уплаченных авансовых платежей по налогу на прибыль до окончания налогового периода и проверки налоговым органом соответствующей декларации по налогу на прибыль по итогам года. В обоснование данной позиции суд сослался на п. 1 ст. 287 НК РФ, в силу которого суммы ежемесячных авансовых платежей, уплаченных в течение отчетного периода, засчитываются при уплате авансовых платежей по итогам отчетного периода, а последние, в свою очередь, – в счет уплаты налога по итогам налогового периода.
По мнению суда, вышеуказанная норма, являясь специальной по отношению к ст. 78 НК РФ и не допускающей возврата уплаченных в течение налогового периода авансовых платежей, предусматривает исключительно возможность их зачета в счет уплаты последующих авансовых платежей и налога, исчисленного по итогам налогового периода.
Суд кассационной инстанции отменил решение суда первой инстанции и удовлетворил требование общества по следующим основаниям.
Пункт 1 ст. 287 НК РФ, устанавливая правило о зачете уплаченных авансовых платежей в счет уплаты последующих авансовых платежей и налога, исчисленного по итогам налогового периода, отражает порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль, основывающийся на методе нарастающего итога. Этот итог как результат финансово-хозяйственной деятельности должен учитываться при определении размера обязанности налогоплательщика по уплате авансовых платежей на дату окончания соответствующего отчетного периода.
Следовательно, применительно к рассматриваемому делу превышение суммы авансовых платежей, уплаченных на дату окончания полугодия, над суммой авансового платежа, исчисленного по итогам данного отчетного периода, являлось излишне уплаченной суммой, которая могла быть возвращена налогоплательщику в порядке, установленном ст. 78 НК РФ, которая не содержит запрета на возврат сумм излишне уплаченных авансовых платежей.(п. 10 информационного письма Президиума ВАС РФ от 25.12.2005 № 98).