Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Бухгалтерский учет: 21 счет «Полуфабрикаты собственного производства»». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
Учет полуфабрикатов собственного производства в налоговом учете предприятий, которые используют метод начисления, ведется согласно ст.319 НК РФ (п.4 ст.254 НК РФ). В ней говорится, что оценивать продукцию предприятия, в том числе и полуфабрикаты, нужно на основании двух показателей: количества полуфабрикатов (К) и суммы прямых расходов (СПР).
ООО «Лютик» установило в учетной политике для целей налогообложения порядок отнесения расходов на производство и реализацию осуществленных в течение отчетного периода по аналогии с порядком, применяемым в целях бухгалтерского учета: «…материалы и покупные комплектующие изделия, использованные на заказы основного производства учитывать в составе косвенных расходов».
При проведении выездной налоговой проверки налоговыми инспекторами была доказана непосредственная связь материальных расходов с процессом производства, а также их позаказный учет организацией: так материалы, переданные в производство на основании требований-накладных, лимитно-заборных карт и заказов по ведомости 19.5 в бухгалтерском учете учитываются и относятся к конкретным изделиям, а для целей налогового учета необоснованно списываются непосредственно при передаче в производство.
Таким образом, материалы и покупные комплектующие изделия, непосредственно входящие в состав вырабатываемой продукции подлежат учету в составе прямых расходов (Постановления Президиума ВАС РФ от 02.11.2010 г. №8617/10, ФАС Уральского округа от 06.05.2010 г. №Ф09-3091/10-С3 и от 25.02.2010 г. №Ф09-799/10-С3).
2) Расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг.
Налоговый учет полуфабрикатов
В соответствии со ст.318 НК РФ к прямым расходам относятся:
- сырье и материалы, которые используются в производстве полуфабрикатов;
- заработная плата рабочих, занятых в производстве полуфабрикатов;
- ЕСН, начисленный на заработную плату;
- амортизация основных средств, непосредственно используемых в изготовлении полуфабрикатов.
Все прочие расходы, за исключением внереализационных, считаются косвенными и в полном объеме относятся к затратам текущего отчетного периода (п.2 ст.318 НК РФ).
Как рассчитать стоимость изготовленных полуфабрикатов, мы рассмотрим на конкретном примере.
Расчет цеховых затрат цеха N 1 за январь 2005 г.
Статья |
Остаток на |
Приход, |
Расход |
Остаток на |
Сырье и |
2 000 |
122 000 |
118 000 |
6 000 |
Прочие |
- |
64 000 |
64 000 |
- |
Накладные |
- |
7 000 |
7 000 |
- |
Всего: |
2 000 |
193 000 |
189 000 |
6 000 |
Расчет цеховых расходов по цеху N 1 за январь 2005 г.
Статья |
Остаток на |
Приход, |
Расход |
Остаток на |
Сырье и |
2 000 |
122 000 |
118 000 |
6 000 |
Прочие |
1 000 |
64 000 |
61 855 |
3 145 |
Итого: |
3 000 |
186 000 |
179 855 |
9 145 |
Накладные |
100 |
7 000 |
6 756 |
344 |
Итого: |
3 100 |
193 000 |
186 611 |
9 489 |
Бесполуфабрикатный способ учета
При бесполуфабрикатном способе продукт, изготовленный в результате отдельной стадии производственного процесса, не учитывается на отдельном счете как полуфабрикат. Его передача в дальнейшую переработку отражается лишь в натуральном выражении (т. е. в кг, шт. и т. п.). Себестоимость готового продукта в этом случае не рассчитывайте. При этом варианте затраты учитывайте в составе незавершенного производства вместе с остальными затратами (т. е. на счете 20).
Прямые затраты, которые непосредственно связаны с производством, отражайте по дебету счета 20 в корреспонденции со счетами учета расходов. При этом делайте проводку:
Дебет 20 Кредит 10 (02, 05, 23, 29, 69, 70…) – учтены прямые затраты на производство полуфабрикатов.
ООО «Лютик» осуществляет производство и реализацию алкогольной продукции. В учетной политике для целей налогообложения установлено, что расходы на оплату труда всех работников относятся к косвенным расходам.
При проведении выездной налоговой проверки налоговыми инспекторами было доказано, что затраты на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства, относятся непосредственно на изготавливаемую продукцию.
Таким образом, расходы на оплату труда, непосредственно задействованных в технологическом процессе, неправомерно исключены из состава прямых расходов (Определение ВАС РФ от 22.06.2012 г. №ВАС-7511/12, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 15.10.2013 г. №А56-63786/2012, Западно-Сибирского округа от 23.04.2012 г. № А27-7287/2011).
3) Расходы на обязательное пенсионное, медицинское страхование, социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда.
Приобретение необходимого оборудования – самая затратная статья расходов. Для его выбора отталкивайтесь от продукции, которую собираетесь выпускать, объемов производства, предполагаемых оборотов и рынков сбыта.
Для производства рубленной продукции нужно приобрести:
- механизм для замеса дробления фарша;
- волчок для замеса содержимого;
- автоматическая транспортная линия;
- специальные тележки.
Кроме специализированных технологий, вам необходимо стандартное оборудование:
- морозильные камеры;
- слайсеры;
- мясорубки;
- разделочные прессы;
- аппараты для упаковки продуктов;
- формовочные аппараты и др.
Стоимость такой линии начинается от 1 млн. руб.
Объектом обложения ЕНВД является вмененный доход по конкретному виду деятельности организации (п. 1 и 2 ст. 346.29 НК РФ). Поэтому на определение налоговой базы по ЕНВД расходы, связанные с производством полуфабрикатов, не влияют.
Если организация реализует полуфабрикаты собственного производства в розницу, данная операция не подпадает под этот специальный налоговый режим (подп. 6 и 7 п. 2 ст. 346.26 НК РФ). Это объясняется тем, что обязанность платить ЕНВД при продаже товаров в розницу зависит, в том числе, и от вида реализуемого имущества. Продажа продукции собственного производства под ЕНВД не подпадает (абз. 12 ст. 346.27 НК РФ). Значит, в данном случае организация должна уплачивать налоги согласно общей системе налогообложения или упрощенке (п. 7 ст. 346.26 НК РФ). Исключением из этого правила является реализация полуфабрикатов собственного производства через объекты общественного питания (кафе, рестораны, столовые, закусочные, бары). Этот вид услуг при выполнении других условий подпадает под ЕНВД (ст. 346.27 НК РФ, письма Минфина России от 15 августа 2006 г. № 03-11-04/3/376, от 23 августа 2006 г. № 03-11-02-185, от 1 ноября 2006 г. № 03-11-04/3/482).
Отражение расходов на изготовление полуфабрикатов в налоговом учете
Затраты основного производства могут отражаться в учете двумя способами – полуфабрикатным и бесполуфабрикатным методом.
Технологический процесс изготовления изделия может делиться на отдельные стадии, продуктом которых являются изделия, подлежащие обработке или использованию в последующих технологических стадиях. Эти изделия называются полуфабрикатами.
При бесполуфабрикатном методеизделия, изготовленные в результате отдельных стадий технологического процесса и подлежащие дальнейшему использованию в процессе изготовления готовой продукции, не учитываются на отдельном счете как полуфабрикаты, а учитываются на счете 20 в составе незавершенного производства.
Полуфабрикатный методпредполагает, что произведенные полуфабрикаты приходуются на специальный склад, а затем оттуда передаются другим структурным подразделениям для дальнейшего использования в процессе изготовления конечного изделия.
Сущность полуфабрикатов
Согласно Основным положениям по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях под полуфабрикатами собственного производства понимаются продукты, полученные в отдельных цехах (переделах), еще не прошедшие всех установленных технологическим процессом операций и подлежащие доработке в последующих цехах (переделах) того же предприятия или укомплектованию в изделия. Иными словами, полуфабрикат — это продукт, доведенный до определенной степени готовности.
Утверждены Госпланом СССР, Госкомцен СССР, Минфином СССР, ЦСУ СССР 20.07.1970 (в ред. Письма Минфина СССР от 17.01.1983 N 10).
Рассуждая о полуфабрикатах собственного производства (независимо от того, на каком бухгалтерском счете организован их учет), мы имеем дело с активами предприятия, которые согласно общему правилу, закрепленному в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России , оцениваются по фактической (первоначальной) стоимости (себестоимости). Отметим, что природа данного актива достаточно сложна. Чаще всего под полуфабрикатом понимается нечто среднее между НЗП и ГП. В зависимости от конкретных производственных и экономических факторов полуфабрикат может рассматриваться исключительно как НЗП или ГП либо как НЗП и ГП одновременно. Это обстоятельство затрудняет понимание того, как учитывать и оценивать данный вид активов. По мнению автора, ошибочно разделять понятия НЗП и полуфабриката. В большинстве предприятий НЗП характеризуется именно наличием полуфабрикатов и деталей, в последовательной обработке которых и заключается технологический процесс производства продукции. Безусловно, не всякое НЗП можно считать полуфабрикатом. Так, если для производства характерен единый технологический цикл переработки исходного сырья в готовую продукцию, то промежуточное состояние выпускаемого изделия (от НЗП до ГП) может и не соответствовать понятию полуфабриката — продукта, доведенного конкретным цехом до определенной степени готовности. Таким образом, далее мы будем исходить из того, что полуфабрикат — это именно НЗП, хоть он и выступает в ряде случаев в качестве самостоятельного объекта реализации. Однако, как бы парадоксально это ни звучало на первый взгляд, считаем, что полуфабрикаты следует оценивать с учетом принципов и правил, предусмотренных для оценки ГП.
Одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом ИПБ РФ 29.12.1997.
Обратим внимание: именно с учетом этих принципов, а не обязательно тем способом, который выбран в организации для оценки ГП. Пошаговая инструкция такова. Если для технологии конкретного производства характерно образование полуфабрикатов, в целях планирования себестоимости продукции, управления затратами, а также формирования бухгалтерской отчетности необходимо определить для них соответствующий способ оценки (шаг 1). Ориентироваться нужно на способы, предусмотренные для оценки ГП и закрепленные в п. 59 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации . Тогда оценка НЗП по предприятию в целом в некотором смысле предопределена. Это оценка НЗП по стоимости полуфабрикатов (указанный способ среди других назван в п. 64 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации). Таким образом, закрепление в учетной политике способа оценки НЗП в целом — это шаг 2, а выбор способа оценки ГП — шаг 3.
Утверждено Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.
Для справки. В учебной литературе по бухгалтерскому учету упоминается о целесообразности оценки полуфабрикатов собственного производства по полной или сокращенной себестоимости (фактической, нормативной или плановой). Напомним, что подобным образом оценивается в учете и отчетности ГП.
Мы изложили свое мнение относительно подходов к оценке полуфабрикатов. Теперь приведем доказательную базу.
Пример использования 21 счёта
Фабрика, занимающаяся производством лаковой миниатюры из папье-маше использует полуфабрикатный способ учета. Производственный процесс создания лаковой миниатюры состоит из следующих этапов:
- Цех 1: формирование заготовки шкатулки папье-маше (навивка картона, пропитка заготовки в льняном масле, сушка);
- Цех 2: лакировка поверхностей шкатулки черным и красным лаком;
- Цех «Художественная мастерская»: роспись шкатулки;
- Цех 3: финальная обработка шкатулки (шлифовка росписи и лакировка прозрачным лаком).
Фабрика приходует заготовки-полуфабрикаты из папье-маше по методу прямых затрат, которые в феврале 2016 года составили (в рублях): 30 000 — картон, мука для клейстера и прочие материалы, 138 500 — зарплата навивщика картона, столяра и других рабочих Цеха 1 вместе с отчислениями, 10 000 — амортизация оборудования. Всего затрачено 178 500 рублей. За февраль было произведено 150 шкатулок. После чего 80 — отправлено на лакировку в Цех 2, а 70 — реализованы на сторону надомникам.
|
Хозяйственная операция |
Дебет | Кредит |
Сумма, |
| Отражены затраты на производство заготовок папье-маше (материалы, з/п с отчислениями, амортизация) | 20 «Затраты на полуфабрикаты» | 10, 70, 69 | 178 500 |
| Цех 1 выпустил заготовки шкатулок папье-маше | 21 «Цех 1» | 20 «Затраты на полуфабрикаты» | 178 500 |
| Списана стоимость заготовок, отпущенных в основное производство (178 500:150х80 шт. = 95 200) | 20 | 21 «Цех 1» | 95 200 |
| Списана себестоимостью заготовок папье-маше, реализованных надомникам, 70 шт. | 90.02 | 21 «Цех 1» | 83 300 |
Счет 21 в бухгалтерском учете
Когда производственный процесс на предприятии предусматривает ряд стадий или изготавливаемая продукция проходит несколько цехов, образуются полуфабрикаты. Полуфабрикаты собственного производства – это полуфабрикаты, полученные в производственных цехах или на отдельных переделах, еще не прошедшие всех установленных технологическим процессом стадий производства и подлежащие в силу этого доработке в последующих производственных единицах (цехах или переделах предприятия) или укомплектованию в изделия (Приказ Минсельхоза от 13.06.2001 № 654). Примерами полуфабрикатов собственного производства могут быть:
- чугун передельный в черной металлургии;
- сырая резина и клей в резиновой промышленности;
- пряжа и суровье в текстильной промышленности;
- виноматериалы и сокоматериалы в виноделии и при производстве соков.
Организация может не вести обособленный учет полуфабрикатов собственного производства. В этом случае они отражаются в составе незавершенного производства на счете 20 «Основное производство» (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н). В иных случаях для учета полуфабрикатов Планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению предусмотрено использование активного счета 21 «Полуфабрикаты собственного производства» (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н).
Бухгалтерские проводки по учету полуфабрикатов
Планом счетов бухучета, утвержденным приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н, для отражения полуфабрикатов предусмотрен отдельный счет 21. Если в учетной политике предприятия не закреплен отдельный учет полуфабрикатов, то они отражаются в составе незавершенки на счете 20.
Приходуются ПСП на склад проводкой Дт 21 Кт 20 на основании требования-накладной (можно использовать форму М-11 либо разработать ее самостоятельно). Передача ПСП со склада в дальнейшее производство оформляется проводкой Дт 20 Кт 21 также на основании требования-накладной.
Скачать бланк формы М-11 и узнать о правилах ее заполнения можно, прочитав статью «Порядок заполнения формы М-11 требование-накладная».
Если ПСП продаются на сторону, они выступают в виде готовой продукции, поэтому операция продажи оформляется проводками:
- Дт 62 Кт 90.1 на сумму выручки;
- Дт 90.3 Кт 68 на сумму НДС с выручки;
- Дт 90.2 Кт 21 на сумму себестоимости полуфабрикатов.
Полуфабрикаты по нормативной себестоимости: на каких счетах учитываются
В свою очередь, на крупном предприятии вполне эффективен следующий метод.
Выше в разделе об определении стоимости полуфабрикатов по стоимости сырья и материалов мы указали, что данный способ предполагает исчисление себестоимости одной единицы полуфабриката. Данный показатель вполне может использоваться в качестве нормативного при применении рассматриваемого метода.
В рамках метода, о котором идет речь, распространен учет консолидированных фактических затрат на выпуск полуфабрикатов, которые использованы для изготовления продукции, отпускаемой на сторону. Осуществляется сравнение таких затрат с нормативными, и образовавшаяся разница в установленном порядке фиксируется в регистрах бухгалтерского учета.
Пример
Нормативная себестоимость одного полуфабриката (например, коржа для выпекания тортов) составит 100 руб. Выпущено 1000 коржей, их нормативная себестоимость — 100 000 руб.
Фактическая себестоимость партии составит 120 000 руб., из них:
- зарплата — 30 000;
- взносы — 10 000;
- сырье и материалы — 80 000.
В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:
- Для отражения прямых фактических расходов:
- Дт 20 Кт 10 (80 000);
- Дт 20 Кт 70 (30 000);
- Дт 20 Кт 69 (10 000).
- Для отражения списания полуфабрикатов в тех или иных целях по нормативной цене:
- Дт 21 Кт 20 (100 000) — полуфабрикаты переданы в дальнейшую обработку;
- Дт 90 Кт 21 (100 000) — нормативная цена полуфабрикатов учтена в себестоимости продаж;
- Дт 20 (субсчет «Полуфабрикаты») Кт 20 (субсчет «Продукция») (120 000) — полуфабрикаты учтены в себестоимости готовой продукции по фактическим затратам;
- Дт 90 Кт 20 (субсчет «Полуфабрикаты») (20 000 руб., отрицательная разница между 100 000 и 120 000) — разница отнесена на себестоимость продаж.
Это тот случай, когда весьма полезно открытие субсчетов к счету 20 для корректной связи со счетом 21.
Кто может применять статью?
Производственным предприятиям, осуществляющим единичный выпуск продукции, нецелесообразно отдельно открывать счет для отражения поступления и движения полуфабрикатов, созданных ими самостоятельно. Такие компании могут отражать информацию по сч. 20, открыв отдельную в нем статью. Использование счета 21 считается целесообразным, если осуществляется массовый выпуск продукции, предполагающей большое число позиций. В этом случае появляется возможность отслеживать и регулировать при необходимости расходы, точно определять цену полуфабрикатов при реализации их сторонним фирмам. Как правило, счет 21 применяется предприятиями, занятыми в текстильном, пищевом, химическом металлургическом производстве. Используемый ими технологический процесс включает в себя несколько стадий обработки. Она осуществляется в разных цехах. При этом на выходе каждое подразделение получает изделия с определенными характеристиками. Это считается первичной обработкой.
При дальнейшем перемещении объектов они приобретают качества, которые делают их пригодными для потребления конечным пользователем. На каждой стадии процесса изделие наделяется такими характеристиками, которые приближают его к готовому продукту.